Adresaci: podatnicy CIT oraz PIT

Ponieważ
IP Box skierowany jest do podatników CIT oraz PIT, z preferencyjnej
stawki podatku dochodowego mogą skorzystać będące takimi podatnikami
podmioty działające w każdej formie, w szczególności spółki (będące
podatnikiem podatku dochodowego), jak i osoby fizyczne (prowadzące
działalność gospodarczą, np. programiści-freelancerzy). Możliwość ta
dotyczy w równym stopniu podatników działających we wszystkich branżach.
Praktyka organów podatkowych potwierdza, że beneficjentami IP Box mogą
być m.in. osoby fizyczne zawierające umowy o współpracy w modelu B2B.

Ogólne warunki zastosowania

IP Box, a tym samym pięcioprocentowa stawka podatku dochodowego znajduje zastosowanie, gdy spełnione są łącznie trzy warunki:

• podatnik uzyskuje przychody z komercjalizacji określonych ustawowo kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: KPWI),
  wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu
  komputerowego (osiąganie przychodów również z innych tytułów nie
  przekreśla prawa do stosowania IP Box),
• przedmiot ochrony
  kwalifikowanych w ramach IP Box praw (np. program komputerowy) został
  wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach
  prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (B+R),
• podatnik
  prowadzi wymaganą ustawowo ewidencję w sposób zapewniający ustalenie
  przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) – tj. w
  praktyce pozwalającą na ustalenie wysokości dochodu podatkowego (straty
  podatkowej).

Zastosowanie IP Box w rocznym rozliczeniu CIT lub PIT

Preferencyjna
(5%) stawka podatku dochodowego nie znajduje zastosowania w odniesieniu
do bieżących rozliczeń z tytułu CIT lub PIT (w szczególności nie jest
uwzględniana do celów kalkulacji miesięcznych lub kwartalnych zaliczek
na podatek dochodowy), ale może zostać zastosowana po zakończeniu roku
podatkowego przy kalkulacji rocznego zobowiązania podatkowego i
składaniu rocznego zeznania podatkowego. Potencjalnie można więc
skorzystać z IP Box za poprzednie lata, za które zobowiązanie z tytułu
CIT albo PIT nie uległo przedawnieniu (do 2019 r. włącznie, od kiedy
obowiązuje IP Box), o ile spełnione zostały ustawowe warunki (w praktyce
problematyczne może być spełnienie warunku prowadzenia stosownej
ewidencji, gdyż organy podatkowe wymagają, aby ewidencja taka była
prowadzona na bieżąco).

Warunek 1: pochodzenie dochodów z kwalifikowanego prawa

Podatnik,
w tym prowadzący działalność w sektorze gamingu, może skorzystać z
preferencyjnej stawki CIT lub PIT dla dochodów z komercjalizacji KPWI.
Do kategorii KPWI należą:

• patent,
• prawo ochronne na wzór użytkowy,
• prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
• prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
• dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
• prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
• wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin,
• autorskie prawo do programu komputerowego,

–
podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub
ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest
Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną
jest Unia Europejska.

Aby skorzystać z preferencyjnej stawki,
wystarczy osiągnięcie dochodów z jednego z ww. KPWI. W przypadku branży
gier w Polsce najczęściej występującym KPWI jest prawo autorskie do
programu komputerowego. Jednak w innych krajach, np. w USA lub krajach
azjatyckich, powszechnie stosowaną formą ochrony oprogramowania jest
patent (co może być ważne dla podmiotów planujących ekspansję na rynki
zagraniczne). Uzyskane za granicą prawo chroniące program komputerowy
również powinno być uwzględnione do celów IP Box na tych samych zasadach
co prawa uzyskane w Polsce, o ile tylko podlega ochronie na podstawie
ustaw, ratyfikowanych umów międzynarodowych zawartych przez Polskę oraz
innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem
podatnicy z branży gier mogą skorzystać z IP Box odnośnie do dochodów z
przeniesienia majątkowych praw autorskich do programu komputerowego lub
udzielenia licencji na takie oprogramowanie. IP Box może być też
stosowany do dochodów ze sprzedaży produktów lub usług, w których cenie
(wynagrodzeniu) uwzględniana jest cena prawa autorskiego do programu
komputerowego, a także z odszkodowań za naruszenie takiego prawa (np.
uzyskanych w wyniku skopiowania lub opracowania programu przez osobę
trzecią).

Skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku dochodowego
w ramach IP Box dotyczy samodzielnie wytworzonych programów
komputerowych. Wątpliwości mogą rodzić sytuacje, w których podatnik
rozwija lub ulepsza istniejące oprogramowanie autorstwa innych osób, nie
nabywając praw autorskich ani nie uzyskując licencji wyłącznej od
właściciela (np. gdy korzystanie z oprogramowania odbywa się na
podstawie licencji niewyłącznej w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia).
Należy jednak odnotować, że wydane zostały indywidualne interpretacje
prawa podatkowego, w których organy skarbowe nie podnosiły zastrzeżeń do
zastosowania IP Box przez podatników dokonujących jedynie modyfikacji
lub unowocześnienia programu, do którego prawa autorskie przysługują
zlecającemu prace (np. tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w
indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 20 listopada 2019 r., nr
0113-KDIPT2-1.4011.492.2019.1.KO).

Kluczowe dla możliwości
stosowania IP Box jest zatem przeanalizowanie umów z klientami i
programistami współpracującymi w modelu B2B pod kątem podstawy
wzajemnych rozliczeń i kosztów związanych z programem komputerowym.

Jednocześnie
fundamentalną kwestią dla możliwości korzystania z ulgi IP Box przez
branżę gier pozostaje interpretacja pojęcia „autorskiego prawa do
programu komputerowego”. Program komputerowy podlega ochronie
prawnoautorskiej, gdy jest przejawem działalności twórczej o
indywidualnym charakterze. W praktyce ochrona obejmuje kod źródłowy
programu. Niemniej gra wideo jest tworzona do korzystania jako całość i
dlatego, pod kątem podatkowym, może być oceniana jako jeden (jednolity)
utwór. Działania twórcze realizowane w trakcie procesu powstawania gry
polegają między innymi na odpowiednim zestawieniu, dopasowaniu i
wzajemnym zgraniu wszystkich elementów składających się na grę, tak aby
ostatecznie uzyskać określony i zamierzony przez grono twórców efekt w
postaci jednego produktu. Można zatem próbować mówić o specyficznym
zespoleniu (integracji) w ramach gry wideo takich elementów jak kod
źródłowy, kod wynikowy, instrukcje, opis procedur operacyjnych, ścieżka
dialogowa i grafika.

Warto również odnotować, że tworzony program
komputerowy może mieć postać nieukończoną, a nawet zawierać jakieś błędy
lub luki. Wersje pre-alfa, alfa, beta, wydanie testowe lub demo też
stanowią program komputerowy, a tym samym mogą stanowić KPWI dla celów
IP Box (o ile spełniają warunki uznania za utwór).

Warunek 2: wytworzenie prawa w ramach działalności B+R

Przedmiot
ochrony komercjalizowanego KPWI musi zostać wytworzony, rozwinięty lub
ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego (własnej)
działalności B+R.

Działalność B+R nie jest kategorią podmiotową,
tj. nie jest wymagany status Centrum Badawczo-Rozwojowego ani inne cechy
podmiotowe podatnika wdrażającego IP Box. Podatnik nie musi też
korzystać z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w ustawie o CIT oraz
ustawie o PIT (przedmiotowa ulga oraz IP Box to dwa odrębne instrumenty
wsparcia). Istotny jest aspekt przedmiotowy prowadzonej działalności.

Działalność
B+R została zdefiniowana jako działalność twórcza obejmująca badania
naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu
zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do
tworzenia nowych zastosowań.

Specyfika działań w obszarze gamingu
(podobnie jak całego IT) prowadzących do wprowadzenia innowacji,
polegająca głównie na pracy, której rezultaty są niematerialne, powoduje
trudności w określeniu, które spośród nich stanowią działalność B+R, a
które są regularnymi działaniami o charakterze nieinnowacyjnym. Aby
stwierdzić, czy dane działania mogą zostać zakwalifikowane jako prace
B+R, można posiłkować się definicją sformułowaną przez OECD w tzw.
Podręczniku Frascati. Zgodnie z tą definicją za działalność B+R uznać
można działania w zakresie przetwarzania informacji w nowych
dziedzinach, jak tworzenie nowych systemów operacyjnych czy opracowanie
nowego języka programowania, a także rozwój nowych aplikacji oraz
znaczące ulepszenia istniejących już systemów operacyjnych i programów
aplikacyjnych.

W Podręczniku Frascati zawarto również przykłady
działań, które nie są uznawane za prace B+R. Są to czynności rutynowe,
niepociągające za sobą postępu naukowego czy technicznego ani
wyeliminowania niepewności o charakterze technicznym. W związku z
powyższym nie uznaje się za prace B+R m.in.:

• tworzenia aplikacji biznesowych i systemów informatycznych na podstawie znanych metod i istniejących narzędzi informatycznych,
• tworzenia stron internetowych lub oprogramowania z użyciem istniejących narzędzi,
• użycia standardowych metod kodowania, weryfikacji bezpieczeństwa i testowania integralności danych,
• dostosowania
  produktów do określonych zastosowań, o ile w trakcie tego procesu nie
  jest uwzględniana wiedza, która przyczynia się do ulepszenia wyjściowego
  oprogramowania,
• dodawania funkcjonalności dla użytkownika w programach użytkowych,
• rutynowego usuwania błędów z systemów (debugging).

W
związku z powyższym można uznać, że wszelkie prace badawcze realizowane
w branży IT, w tym w sektorze gamingu, których celem nie są rutynowe
działania, ale z reguły postęp techniczny i rozwój dziedziny, należy
uznać za prace kwalifikujące się jako działalność B+R.

Prace
rozwojowe definiowane są natomiast jako nabywanie, łączenie i
wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny
nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i
umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania
nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług.

Do
spełnienia warunków IP Box wymagana jest systematyczność prac B+R nad
projektem. Najwłaściwszą definicją systematyczności prowadzenia
działalności B+R jest definicja mówiąca o prowadzeniu działalności w
sposób uporządkowany, według pewnego systemu, metodyczny, zaplanowany.
Co istotne, z powyższego wynika, że spełnienie kryterium
systematyczności danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości
tej działalności, w tym od czasu, przez jaki działalność jest
prowadzona, ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika
podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające wydaje się, aby
podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt B+R,
przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram oraz
zasoby.

Warunek 3: odpowiednia dokumentacja

Podatnik,
który chce skorzystać z ulgi IP Box, jest zobowiązany prowadzić
odrębną, szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający
obliczenie podstawy opodatkowania dla stawki 5%, w tym powiązanie
ponoszonych kosztów prac B+R z osiąganymi dochodami z KPWI w wyniku
przeprowadzenia tych prac.

Przede wszystkim ewidencja powinna zawierać:

• wyodrębnienie każdego KPWI,
• ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde KPWI,
• wyodrębnienie kosztów przypadających na każde KPWI, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Dodatkowo
podatnicy pracujący nad wytworzeniem więcej niż jednego KPWI
zobowiązani są prowadzić ewidencję dla każdego z projektów B+R, z
wyszczególnieniem:

• opisu projektu,
• czasu jego rozpoczęcia i zakończenia,
• wykazu osób biorących udział w pracy nad konkretnym projektem,
• wykazu prac stworzonych w danym projekcie z przypisaniem osób (imiennie), wykonujących te prace.

Z
powyższego wynika, że podatnik tworzący np. grę wideo powinien
wyodrębnić wszystkie powstające w związku z tym KPWI i prowadzić
ewidencję odrębną dla każdego z nich. Możliwe jest traktowanie danej gry
jako jednego (łącznego) KPWI, ale wydaje się, że takie sytuacje są w
mniejszości. Dokonywanie zapisów w sposób zapewniający ustalenie
łącznego dochodu z KPWI lub ich wykorzystania w produkcie bądź usłudze
dopuszczalne jest w szczególności w przypadku, gdy nie jest możliwy
podział na poszczególne KPWI.

Ewidencja powinna być sporządzana
przez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań
(w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione
wydatki). Zestawienie kumulatywne powinno zatem obejmować wydatki od
początku realizacji działalności B+R, która zmierza do wytworzenia,
rozwinięcia lub ulepszenia KPWI, do końca danego miesiąca
kalendarzowego.

Przepisy nie narzucają sposobu prowadzenia
ewidencji na potrzeby IP Box. W szczególności ewidencja nie musi być
prowadzona w sposób jednolity, zgodnie ze wzorem. Nie jest wymagane
prowadzenie pełnej księgowości. Akceptowalnym sposobem prowadzenia ksiąg
rachunkowych jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. W przypadku
podatników, którzy prowadzą taką księgę, wymóg zapewnienia wyodrębnionej
ewidencji dla projektu dotyczącego KPWI może być spełniony poprzez
sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego
kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają
poniesione wydatki dotyczące projektu KPWI na koniec danego miesiąca.

Ewidencja
musi być prowadzona na bieżąco, mimo że IP Box znajduje zastosowanie do
rocznego dochodu podatkowego. Organy podatkowe prezentują rygorystyczne
stanowisko, zgodnie z którym stworzenie w przyszłości odrębnej
ewidencji, aby wypełnić obowiązek wynikający z przepisów o IP Box, nawet
w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie
podstawy opodatkowania stawką 5%, przekreśla uprawnienie do
zastosowania IP Box (np. tak Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w
indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 27 listopada 2019 r., nr
0115-KDIT2-1.4011.405.2019.2.KK).

Wersja elektroniczna ewidencji
powinna zostać zarchiwizowana, a konstrukcja arkusza kalkulacyjnego
powinna umożliwiać uzyskanie danych w okresie późniejszym według stanu
na koniec poszczególnych miesięcy kalendarzowych.

Wartość dochodu opodatkowanego 5% stawką podatku dochodowego

Wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% stanowi iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (KPWI) osiągniętego w danym roku podatkowym; oraz
• mnożnika korekcyjnego – tzw. wskaźnika Nexus.

dochód opodatkowany 5% CIT/PIT = dochód z KPWI x wskaźnik Nexus

Jeżeli
podatnik uzyskuje dochód z więcej niż jednego KPWI, podstawę
opodatkowania stanowi suma powyższych iloczynów, liczonych dla każdego
KPWI.

Dochód z KPWI

Dochodem (stratą) z KPWI jest dochód (strata):

• z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy KPWI,
• ze sprzedaży KPWI,
• z KPWI uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
• z
  odszkodowania za naruszenie praw wynikających z KPWI, jeżeli zostało
  uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo
  arbitrażu.

Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z tego
źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli
koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze
źródła przychodów. Tym samym do celów obliczenia dochodu z KPWI należy
uwzględnić również koszty uzyskania przychodów, w tym tzw. koszty
pośrednie.

Wielkość przychodów z komercjalizacji KPWI może być
ustalona w szczególności na podstawie wystawionych faktur sprzedażowych,
które korespondują z postanowieniami zawieranych umów. Do celów
ustalenia dochodu z KPWI przychody te powinny zostać pomniejszone o
bezpośrednie oraz pośrednie koszty ich uzyskania. Nie powinno to
nastręczać problemów w przypadku, gdy wszystkie koszty dotyczą KPWI.
Problematyczna może natomiast okazać się sytuacja, w której w ramach
prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wytwarza oprogramowanie, z
którego dochód kwalifikuje się do objęcia 5% stawką podatku
dochodowego, oraz wykonuje czynności utrzymaniowe, które do ulgi IP Box
się nie kwalifikują. W takim przypadku trudno jest przypisać konkretną
kwotę kosztów pośrednich (np. internetu, telefonu, energii elektrycznej)
do tych dwóch kategorii przychodów. Wydaje się, że w takim przypadku
należy odwołać się do zasady, zgodnie z którą jeżeli podatnik ponosi
koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega
opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie
jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne
źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają
przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Tym samym
uzasadnione wydaje się kumulowanie wszystkich kosztów pośrednich
ponoszonych w ramach działalności gospodarczej oraz alokowanie tych
kosztów według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów z KPWI i
innych przychodów.

Wskaźnik Nexus

Wskaźnik Nexus jest mnożnikiem korekcyjnym, który stosuje się do obliczenia finalnej podstawy opodatkowania preferencyjną stawką 5% wynikającą z IP Box.

Wskaźnik Nexus jest obliczany wg następującego wzoru:

gdzie poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

• „a” – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z KPWI,
• „b”
  – nabycie wyników prac B+R związanych z KPWI, innych niż kwalifikowane
  jako „d”, od podmiotu niepowiązanego (w rozumieniu podatkowych przepisów
  o ocenach transferowych),
• „c” – nabycie wyników prac B+R
  związanych z KPWI, innych niż kwalifikowane jako „d”, od podmiotu
  powiązanego (w rozumieniu podatkowych przepisów o cenach transferowych),
• „d” – nabycie przez podatnika KPWI.

Z
powyższego wynika zatem, że im więcej kosztów kwalifikowanych jako „a”
oraz „b” ponosi podatnik, tym większa część dochodu może zostać objęta
preferencyjną stawką 5% CIT albo PIT. Natomiast im więcej kosztów
kwalifikowanych jako „c” oraz „d” ponosi dany podatnik, tym mniejsza
część dochodu będzie mogła zostać opodatkowana 5% stawką CIT albo PIT.

Koszty
kwalifikowane powinny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od
metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami
podatkowymi. W konsekwencji koszty dla celów kalkulacji wskaźnika
należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie) niż w odniesieniu do ustalania
kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o
CIT oraz ustawy o PIT. Z drugiej strony zastosowanie IP Box, a w związku
z tym ww. szczególnej metody ujmowania kosztów we wskaźniku Nexus, ma
zastosowanie tylko do celów kalkulacji tego wskaźnika i nie zmienia
zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu,
który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Koszty kwalifikowane
do celów IP Box nie są tożsame z kosztami kwalifikowanymi do celów
podatkowej ulgi badawczo-rozwojowej. Przykładowo za koszt w literze „a”
organy podatkowe uznawały m.in. wydatki na obsługę księgową czy usługi
telekomunikacyjne (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w
interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 21 lutego 2020 r., sygn.
0113-KDIPT2-1.4011.654.2019.2.MM), podczas gdy w przypadku ulgi B+R
takie koszty nie stanowiłyby kosztu kwalifikowanego. Na marginesie,
wydaje się, że trudno argumentować, że podatnicy w większości
wykorzystują usługi księgowe czy telekomunikacyjne do działalności B+R.

Liczne
wątpliwości wzbudza również kwalifikacja wynagrodzeń podwykonawców w
ramach IP Box, w szczególności licznie współpracujących w oparciu o
model B2B osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność
gospodarczą. W zależności od interpretacji przepisów, koszt taki można
przypisać zarówno do litery „b” (jako wynik prac B+R, podwyższający
wskaźnik Nexus), jak i do litery „d” (obniżający wskaźnik Nexus).
Dotychczasowa wykładnia przepisów o IP Box dokonywana przez organy
podatkowe wydaje się premiować programistów prowadzących działalność
gospodarczą. Całość wynagrodzenia uzyskiwanego ze sprzedaży
oprogramowania wytworzonego w całości przez programistę, jak i prace
związane z ulepszeniem/modyfikacją programu kwalifikują się do objęcia
ulgą IP Box.

W konsekwencji powstaje pytanie, czy podmioty
wypłacające wynagrodzenie takim programistom powinny takie wynagrodzenie
kwalifikować do litery „d” (skoro programiści sprzedają KPWI). W
przeciwnym wypadku dwa podmioty mogłyby skorzystać z tej samej ulgi na
to samo KPWI – przy innej klasyfikacji takiego prawa (programista jako
sprzedaż KPWI, a podmiot nabywający – jako zakup wyników prac B+R).
Wydaje się jednak, że takie podejście może być zbyt restrykcyjne. U
programisty komercjalizacja KPWI występuje po stronie przychodowej i
stanowi o samej możliwości zastosowania IP Box oraz wyznacza wartość
dochodu z KPWI, podczas gdy u współpracującego z nim podmiotu wartość
tego samego KPWI występuje po stronie kosztowej i może wpływać na
wysokość wskaźnika Nexus.

Podsumowanie

IP
Box jest dla branży gier bardzo atrakcyjnym rozwiązaniem podatkowym, z
którego mogą korzystać nie tylko firmy zatrudniające programistów w celu
przygotowania produktów (systemów IT), lecz także prowadzący
działalność gospodarczą programiści, którzy ze względu na uzyskiwanie
dochodu z działalności gospodarczej nie mogą stosować preferencji w
postaci 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie
każdy podmiot chcący skorzystać z ulgi IP Box powinien starannie
zweryfikować, czy spełnia warunki dla zastosowania 5-procentowej stawki
opodatkowania, aby w razie kontroli mógł w prosty sposób wykazać
prawidłowość stosowania tego preferencyjnego instrumentu.

Joanna Prokurat