W wyroku wydanym w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Högsta förvaltningsdomstolen (szwedzki najwyższy sąd administracyjny) TSUE poparł stanowisko Davida Hedqvista w jego sprawie przeciwko Skatteverket (szwedzkiej agencji podatkowej) i zgodził się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, Juliane Kokott, że dla oceny skutków transakcji bitcoinowych na gruncie VAT bezwzględnie należy uwzględnić ich podstawową funkcję płatniczą. Bitcoiny zasadniczo nie służą bowiem innym celom niż umarzanie zobowiązań, nawet jeśli nie stanowią prawnego środka płatniczego, w związku z czym obowiązująca na gruncie VAT zasada neutralności wymaga, aby były traktowane jak inne środki płatnicze. Według TSUE celem tego zwolnienia jest przeciwdziałanie trudnościom związanym z określeniem podstawy opodatkowania i kwoty VAT podlegającego odliczeniu w przypadku opodatkowania transakcji finansowych.

Najważniejsze tezy TSUE

Ze względu na przełomowy charakter wyroku i jego praktyczne konsekwencje warto przytoczyć w całości kilka najważniejszych jego tez.

Powołując się na raport Europejskiego Banku Centralnego z 2012 r. dotyczący walut wirtualnych sąd odsyłający wskazuje, że waluta wirtualna może być zdefiniowana jako rodzaj nieobjętych regulacjami pieniędzy cyfrowych, emitowanych i kontrolowanych przez osoby, które je tworzą, oraz używanych i akceptowanych przez członków danej społeczności wirtualnej. Waluta wirtualna „bitcoin” należy do systemu walut wirtualnych z tzw. „dwukierunkowym przepływem”, za pomocą którego użytkownicy mogą kupować i sprzedawać pieniądze wirtualne zgodnie z kursami wymiany walut. Te waluty wirtualne są podobne do innych walut wymienialnych pod względem ich interoperacyjności ze światem rzeczywistym. Takie systemy pozwalają na zakup zarówno wirtualnych jak i rzeczywistych dóbr i usług. Waluty wirtualne różnią się od pieniądza elektronicznego zdefiniowanego w dyrektywie 2009/110/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 września 2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności przez instytucje pieniądza elektronicznego oraz nadzoru ostrożnościowego nad ich działalnością, zmieniającej dyrektywy 2005/60/WE i 2006/48/WE oraz uchylającej dyrektywę 2000/46/WE (Dz.U. L 267, s. 7), ponieważ w odróżnieniu od tego pieniądza w wypadku walut wirtualnych kapitały są wyrażone nie w tradycyjnej jednostce rozliczeniowej, na przykład w euro, lecz w wirtualnej jednostce rozliczeniowej, takiej jak bitcoin.

Zdaniem komisji prawa podatkowego wirtualna waluta bitcoin jest środkiem płatniczym używanym w sposób odpowiadający prawnym środkom płatniczym. Ponadto wyrażenie „prawny środek płatniczy” zawarte w art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT zostało użyte w celu sprecyzowania zakresu zwolnienia w odniesieniu do banknotów i monet. Wynika z tego, że owo wyrażenie należy interpretować w ten sposób, iż dotyczy ono tylko banknotów i monet, a nie waluty. Taka interpretacja jest także zgodna z celem zwolnienia ustanowionego w art. 135 ust. 1 lit. b)-g) dyrektywy VAT, polegającym na uniknięciu trudności, jakie występują, gdy opodatkowuje się usługi finansowe podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wirtualna waluta z dwukierunkowym przepływem bitcoin, która zostanie wymieniona na waluty tradycyjne w ramach transakcji wymiany, nie może być uznana za „rzecz” w rozumieniu art. 14 dyrektywy VAT, ponieważ, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 17 opinii, jej jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego.

W konsekwencji transakcje będące przedmiotem postępowania głównego, które polegają na wymianie różnych środków płatniczych, nie wchodzą w zakres pojęcia „dostawy towarów” przewidzianego w rzeczonym art. 14 dyrektywy. W tych okolicznościach transakcje te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 24 dyrektywy VAT.

Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. w szczególności wyroki: Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, pkt 19 oraz przytoczone tam orzecznictwo, oraz DTZ Zadelhoff, C‑259/11, EU:C:2012:423, pkt 19).

(…) transakcje zwolnione z podatku VAT na mocy tych przepisów należą, ze względu na ich charakter, do transakcji finansowych, pomimo że niekoniecznie muszą one być dokonywane przez banki lub instytucje finansowe (zob. wyroki: Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, pkt 21, 22 oraz przytoczone tam orzecznictwo, oraz Granton Advertising, C‑461/12, EU:C:2014:1745, pkt 29).

Ponieważ waluta wirtualna bitcoin jest umownym środkiem płatniczym, z jednej strony nie może ona być uważana za rachunek bieżący, płatność ani przelew. Z drugiej strony, w odróżnieniu od długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, stanowi ona bezpośredni środek płatniczy pomiędzy przedsiębiorcami, którzy go akceptują.

W postępowaniu głównym bezsporne jest, że jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty bitcoin jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców.

Praktyczne znaczenie wyroku

Wyrok TSUE niesie ze sobą wiele pozytywów dla uczestników systemu obrotu bitcoinem.

Jego wartością jest już samo jednoznaczne rozstrzygnięcie budzącego dotychczas liczne wątpliwości zagadnienia, czy od transakcji, których przedmiotem jest bitcoin, należny jest VAT. Z uwagi na prawny charakter wyroków TSUE, które należą do źródeł prawa w Unii Europejskiej, organy podatkowe i sądy państw członkowskich UE, w tym Polski, powinny uwzględniać analizowane orzeczenie TSUE w procesie stosowania prawa. Należy zatem oczekiwać ujednolicenia sposobu opodatkowania transakcji bitcoinowych VAT w całej UE, zgodnie z wytycznymi TSUE.

W efekcie należy spodziewać się zmiany podejścia polskiego fiskusa odnośnie do opodatkowania bitcoina VAT. W szczególności zmiany wymaga brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, którego aktualne brzmienie wskazuje, że zwolnione z VAT są usługi pośrednictwa dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Według TSUE brak cechy prawnego środka płatniczego, stanowiący dotychczas dla polskich władz skarbowych przesłankę negatywną zwolnienia bitcoinów z VAT, nie jest jednak istotny w sprawie. Przed podjęciem wspomnianych działań legislacyjnych, w celu jak najszybszego wyjaśnienia wątpliwości, Minister Finansów powinien wydać ogólną interpretację prawa podatkowego odpowiadającą wyrokowi TSUE.

Nieaktualne pozostają zatem tezy prezentowane przez Ministra Finansów w wydanych przez niego indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego odnośnie do traktowania bitcoina na gruncie VAT. Przypomnijmy, że w przedmiotowych interpretacjach Minister Finansów, co do zasady, opowiadał się za uznaniem transakcji, których przedmiotem jest bitcoin, za dostawę usług opodatkowaną podstawową stawką VAT [1]. Wyjątkowo w jednej interpretacji Minister Finansów wskazał, że czynność zapłaty wirtualną walutą jest odzwierciedleniem umorzenia długu, o którym mowa w art. 508 Kodeksu cywilnego [2], a w innej – odpowiadając na pytanie o obowiązek ewidencjonowania transakcji bitcoinowych na kasie fiskalnej – wyraził pogląd zbieżny z TSUE i uznał, że transakcja bitcoinowa stanowi do celów VAT usługę finansową [3]. W oparciu o art. 14e § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wyrok TSUE stanowi dla Ministra Finansów podstawę do zmiany z urzędu powołanych indywidualnych interpretacji podatkowych (z wyłączeniem interpretacji potwierdzającej charakter transakcji bitcoinowych jako usług finansowych). Innymi słowy, interpretacje wskazujące na opodatkowanie transakcji bitcoinowych stawką podstawową VAT wraz z wydaniem wyroku TSUE nie zostały wyeliminowane z obrotu. Jednocześnie jednak interpretacje te nie są wiążące dla podatników, dlatego mogą oni dostosować sposób rozliczeń transakcji mających za przedmiot bitcoina do tez TSUE.

Dzięki analizowanemu orzeczeniu transakcje, których przedmiotem jest bitcoin, wykonywane przez podatników VAT i podmioty niedziałające w charakterze podatnika albo działające transgranicznie są tak samo nieobciążone VAT. Dzięki temu wzrośnie opłacalność podejmowania zorganizowanej działalności w zakresie obrotu bitcoinami.

Wyrok TSUE może wpływać nie tylko na bieżące i przyszłe, ale również przeszłe rozliczenia transakcji bitcoinowych w zakresie VAT przez podatników tego podatku. Podmioty zbywające bitcoiny i stosujące dotychczasową wykładnię Ministra Finansów (czyli opodatkowujące takie transakcje stawką podstawową VAT) powinny skorygować ich rozliczenie. Zbywający bitcoina powinni wystawić faktury korygujące, które – po ich przekazaniu nabywcom i potwierdzeniu ich dostarczenia – będą mogły stanowić podstawę korekty VAT należnego. Z drugiej strony podmioty, które dokonywały odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych z transakcjami bitcoinowymi, wobec braku prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych z czynnościami zwolnionymi z VAT, powinny dokonać również korekty VAT naliczonego. Jednocześnie podmioty, które nabywały bitcoiny i z tego tytułu odliczały VAT naliczony, również powinny skorygować swoje rozliczenia w tym zakresie i zwrócić VAT naliczony.

Wyrok TSUE i wynikająca z niego korekta rozliczeń VAT może mieć również konsekwencje na gruncie prawa cywilnego i w zależności od treści zawartych umów wymagać zwrotu przez sprzedających kwot pobranych tytułem VAT od nabywców na ich rzecz.

Jednocześnie należy podkreślić, że wyrok TSUE został wydany na gruncie przepisów o VAT i nie dotyczy bezpośrednio opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności zwolnienie transakcji bitcoinowych z VAT nie oznacza ich zwolnienia z podatku dochodowego. Rozważane orzeczenie nie niweluje również wielu zagadnień związanych z praktycznym rozliczeniem obrotu bitcoinami w podatku dochodowym. Przykładowo TSUE nie potwierdził charakteru bitcoina jako prawnego środka płatniczego, do którego nawiązują m.in. przepisy o różnicach kursowych, a jedynie potwierdził, że wirtualna waluta bitcoin jest środkiem płatniczym używanym w sposób odpowiadający prawnym środkom płatniczym. Dlatego bez zmian legislacyjnych wciąż niemożliwe będzie urealnienie wyniku podatkowego w podatku dochodowym w związku z wahaniami kursów bitcoina. Zdaniem TSUE bitcoin nie możne być uznany za rzecz, co jednak nie wyłącza traktowania go jako prawa majątkowego, którym odpłatne rozporządzenie skutkuje rozpoznaniem przychodu (dochodu) podatkowego. Jego ustalenie wymaga natomiast dokonania wyceny, co wobec braku oficjalnego kursu, a także dużych rozbieżności pomiędzy kursem na różnych giełdach bitcoina w tym samym czasie i dużej fluktuacji tego kursu, jest bardzo trudne. Zwolnienie bitcoina z VAT przeciwdziała więc wprawdzie trudnościom związanym z określeniem podstawy opodatkowania i kwoty VAT podlegającego odliczeniu (w przypadku opodatkowania transakcji finansowych), ale nie pozwala uniknąć analogicznych kłopotów z wyceną do celów podatku dochodowego.

Potencjalnie wyrok TSUE może więc wpłynąć na podjęcie przez ustawodawcę szerszych prac legislacyjnych, nie tylko w kontekście VAT. Szczególnie pożądane byłoby uregulowanie m.in. kwestii dokumentowania transakcji, których przedmiotem jest bitcoin, aby odpowiadały one anonimowości systemu bitcoina.

Niezależnie od tego rozważany wyrok TSUE z pewnością istotnie wpłynie na przejrzystość dyskusji na temat sposobu regulacji wirtualnych walut nie tylko w kontekście podatkowym oraz umocni percepcję bitcoina jako legalnego instrumentu regulowania zobowiązań. Prowadziłoby to do zwiększenia zaufania konsumentów do bitcoina, wzmacniając jego pozycję (a także innych wirtualnych walut) w całym systemie usług finansowych.